פסק-דין בתיק ע"א 6181/08

המשנה לנשיא (בדימ') א' ריבלין:

1.        לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה (כבוד השופטת ש' וסרקרוג), שבמסגרתו נדחה ערעור שהגיש המערער על החלטת המשיב, ממונה מס ערך מוסף עכו, לדחות השגה בעניין שומת תשומות.

רקע עובדתי ופסק דינו של בית המשפט המחוזי

2.        ביום 26.6.2001 רכש המערער, שמואל וינוקור, ביחד עם אביו, בוריס וינוקור, תיקי הוצאה לפועל וציוד משרדי מחברת ד.ס.ת. אחזקות בע"מ (להלן: חברת ד.ס.ת.). בגין העסקה, הוציאה חברת ד.ס.ת. למערער ולאביו שתי חשבוניות: חשבונית מספר 25010 על סך של 2,170,000 ש"ח וחשבונית מספר 25011 על סך של 130,000 ש"ח. המערער ביקש לנכות מס תשומות על-פי חשבוניות אלה.

           המשיב הכיר בתשומות שביקש המערער לנכות על-פי חשבונית מספר 25011, אך לא בתשומות שביקש המערער לנכות על-פי חשבונית מספר 25010. בהתאם לכך, ביום 30.1.2002 הוציא המשיב למערער שומת תשומות. המערער השיג על השומה, וביום 26.1.2003 דחה המשיב את ההשגה. הנימוקים לדחייה היו בעיקר אלה: האחד- כי חשבונית מספר 25010 אינה משקפת את העסקה האמיתית שעומדת מאחוריה; השני- כי ההסכם שנכרת בין המערער לבין חברת ד.ס.ת. לא בויל כדין; השלישי- כי לא הומצאו למשיב הנספחים להסכם שמפרטים את זהות הממכר; הרביעי- כי חשבונית מספר 25010 אינה מפורטת דיו, כנדרש על-פי סעיף 9(א) להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), התשל"ג-1973 (להלן: הוראות ניהול פנקסים); והחמישי - כי תיקי הוצאה לפועל מהווים זכויות במסמכים סחירים, כך שמכירתם לא מטילה על המוכר מס ערך מוסף, ולכן גם לא מאפשרת לרוכש לנכות מס זה כמס תשומות.

3.        המערער ערער על החלטת המשיב לבית המשפט המחוזי. תחילה טען המערער כי אין ממש בתהיות שהעלה המשיב ביחס לעצם קיומה של העסקה העומדת מאחורי חשבונית מספר 25010 או בנימוקים הצורניים שהועלו על-ידו - קרי: הנימוקים בדבר הביול, צירוף הנספחים והפירוט הנדרש. בפרט, הדגיש המערער כי המשיב אינו רשאי להסתמך עוד על נימוקים אלה לאחר שהתיר למערער לנכות מס תשומות בגין חשבונית מספר 25011, אשר הוצאה בגין אותה עסקה, התבססה על אותו הסכם ונערכה באותה מידת פירוט כמו חשבונית מספר 25010.

           עוד טען המערער כי המשיב הוציא לחברת ד.ס.ת. שומת עסקאות בגין הסכום הכלול בחשבונית מספר 25010, ולכן אין הוא יכול למנוע מן המערער את הזכות לנכות מס תשומות בטענה כי העסקה שמגולמת בחשבונית לא חייבת במס. ניסיונו של המשיב לגבות מחברת ד.ס.ת. מס ערך מוסף, מחד גיסא, ולאסור על המערער לנכות מס זה כמס תשומות, מאידך גיסא, הוא - כך נטען - ניסיון בלתי-ראוי "לאחוז את החבל משני קצותיו".

           לבסוף, לעניין מהות העסקה, טען המערער כי הוא רכש מחברת ד.ס.ת. את כל פעילותה העסקית בתחום גביית החובות בהוצאה לפועל כ"עסק חי". לעמדתו, עסקה כזו, של מכירת "עסק חי" - אם מסתכלים עליה כמכלול - היא עסקה שחייבת במס ערך מוסף ואשר ניתן לפיכך לנכות בגינה מס תשומות. לחלופין, הטעים המערער כי אף אם לא רכש מחברת ד.ס.ת. "עסק חי", אלא אך תיקי הוצאה לפועל וציוד משרדי, העומדים כרכיבים נפרדים, עדיין מדובר בעסקה שחייבת במס ערך מוסף ושמאפשרת ניכוי של מס תשומות. זאת בשל שלשיטתו, בניגוד לעמדת המשיב, תיקי הוצאה לפועל אינם מייצגים זכויות במסמכים סחירים.

4.        בית המשפט המחוזי קיבל חלק ניכר מטענותיו של המערער, בדחותו את כל הנימוקים הצורניים שהועלו על-ידי המשיב, כמו גם את הטעם שלפיו עצם קיומה של העסקה מוטל בספק. בעיקר הדגיש בית המשפט, בהתאם לעמדת המערער, כי לטעמים אלה אין עוד מקום משהותר למערער לנכות מס תשומות בגין חשבונית מספר 25011, ומשלא הוסבר מדוע יש להבחין בין חשבונית זו לבין חשבונית מספר 25010. אף-על-פי-כן, בסופו של דבר, דחה בית המשפט המחוזי את הערעור. לאחר שבחן את מכלול הראיות שהוצגו לפניו, קבע בית המשפט כי המערער רכש מחברת ד.ס.ת. תיקי הוצאה לפועל וציוד משרדי שאינם עולים יחדיו כדי פעילות עסקית של "עסק חי". בהתאם לכך, קבע בית המשפט כי אין להסתכל על העסקה כמכלול, אלא יש לבחון את רכיביה השונים - והם כאמור: תיקי הוצאה לפועל וציוד משרדי - בנפרד. לעניין הרכיב של תיקי ההוצאה לפועל, אימץ בית המשפט את עמדת המשיב, בקובעו שהתיקים מייצגים זכויות במסמכים סחירים, כך שמכירתם לא חייבת במס ערך מוסף, ובהתאמה - גם לא מקנה את הזכות לנכות מס תשומות. אשר לציוד המשרדי, קבע בית המשפט, לאחר שמצא כי למשיב לא עומדת כל טענה בעניין זה מלבד הנימוקים הצורניים שנדחו, כי יש להתיר למערער לנכות מס תשומות בגין החלק היחסי מתוך חשבונית מספר 25010 המתייחס לרכישת הציוד.

           בשולי הדברים, התייחס בית המשפט המחוזי גם לטענת המערער בדבר הוצאת שומת עסקאות לחברת ד.ס.ת. בגין מלוא מחיר העסקה, בהדגישו כי השומה שהוצאה לחברת ד.ס.ת. הוצאה "על דרך הזהירות" בלבד, על-מנת לתת מענה למצב שבו בית המשפט היה קובע, במסגרת ההליך דנן, כי מכירתם של תיקי ההוצאה לפועל חייבת במס ערך מוסף. על-כן, קבע בית המשפט כי המערער לא יכול להיבנות על שומה זו, ומכל מקום, למען הסר ספק, הורה על ביטולה.

           סיכומו של דבר: בית המשפט המחוזי דחה את הערעור שהגיש המערער, בכפוף לכך שיותר למערער לנכות מס תשומות בגין מלוא הסכום ששולם לרכישת הציוד.

טענות הצדדים בערעור

5.        במסגרת הערעור שלפנינו, חוזר המערער על מרבית הטענות שהעלה לפני בית המשפט המחוזי. בראש ובראשונה, סבור המערער כי המשיב "כבול" בשומת העסקאות שהוציא לחברת ד.ס.ת., כך שהוא אינו רשאי עוד למנוע מהמערער לנכות מס תשומות בטענה שהעסקה לא חייבת במס ערך מוסף. לגוף העסקה, חוזר המערער וטוען כי רכש מחברת ד.ס.ת. פעילות עסקית העולה כדי "עסק חי", כאשר עסקה מסוג זה היא - כך לשיטתו - עסקה החייבת במס ערך מוסף. לחלופין, מדגיש המערער כי גם אם תיקי ההוצאה לפועל ייבחנו באופן עצמאי, ולא כחלק ממכלול עסקי, עדיין יש לקבוע כי מכירתם חייבת במס ערך מוסף, שכן תיקי הוצאה לפועל אינם יכולים להיחשב בגדר זכויות במסמכים סחירים.

           המשיב מצידו כופר בכל טענותיו של המערער, תוך שהוא נסמך על פסק דינו של בית המשפט המחוזי. ראשית, מבהיר המשיב כי השומה שהוצאה לחברת ד.ס.ת היא שומה חלופית, אשר תוקפה תלוי בתוצאות ההליך שלפנינו. לעמדתו, הוצאה של שומה חלופית מסוג זה מצויה בסמכותו, אין בה כל פסול, והמערער לא יכול להסתמך עליה. שנית, טוען המשיב כי המערער לא רכש מחברת ד.ס.ת. "עסק חי", כי אם רק קבוצה של נכסים ספציפיים העומדים בנפרד. בחינה נפרדת של תיקי ההוצאה לפועל מובילה - כך לדעתו - למסקנה כי מדובר בזכויות במסמכים סחירים; וככאלה - מכירתם לא חייבת במס ערך מוסף, ולכן לא ניתן לנכות בגין רכישתם מס תשומות. יצוין, כי המשיב לא חזר במסגרת תשובתו לערעור על הטענות הנוספות שהעלה לפני בית המשפט המחוזי.

מס תשומות - כללי

6.        מס ערך מוסף, כפי שעולה אף משמו, נועד למסות כל יחידה עסקית הלוקחת חלק בשרשרת הייצור וההפצה של מוצר, בגין הערך המוסף - הוא "תוספת הערך" - שהיא תורמת למוצר (ראו: דברי ההסבר להצעת חוק מס ערך מוסף, התשל"ה-1975, ה"ח 235 (להלן: הצעת חוק מע"מ); ע"א 10739/07 רשות המיסים - היחידה לפירוקים, כינוסים וגביה קשה - מכס ומע"מ נ' קלאבמרקט רשתות שיווק בע"מ, פס' 21-20 לפסק דינה של השופטת א' פרוקצ'יה(לא פורסם, 16.6.2011) (להלן: עניין קלאבמרקט); ע"א 9333/02 מנהל מס ערך מוסף טבריה נ' חוסין, פס' 5 לפסק דינו של השופט (כתוארו אז) א' גרוניס ופס' 4 לפסק דינה של השופטת א' פרוקצ'יה(לא פורסם, 12.5.2010) (להלן: עניין חוסין); אהרן נמדר מס ערך מוסףכרך א 38-37 (מהדורה רביעית, 2009) (להלן: נמדר - כרך א)). על-מנת להגשים מטרה זו, קובע חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: החוקאו חוק מע"מ), במקרה הרגיל, את שיטת המיסוי הבאה: מחד גיסא, מוטל על היחידה העסקית מס בגין עסקאות שבהן היא מוכרתנכסים או נותנת שירותים (נהוג לכנות מס זה בשם "מס עסקאות". ראו: סעיף 2 לחוק וכן את ההגדרות של "עסקה" ו"עוסק" בסעיף 1 לחוק); ומאידך גיסא, רשאית היחידה העסקית לנכות את המס שמוטל על עסקאות שבהן היא רוכשתנכסים או מקבלת שירותים לצרכי עסקיה - קרי: את המס שמוטל על תשומותיה (מס זה נקרא "מס תשומות". ראו: סעיף 38(א) לחוק ואת ההגדרה של "מס תשומות" בסעיף 1 לחוק). כך, בפועל ממוסה היחידה העסקית על ההפרש שבין מס העסקאות למס התשומות - והפרש זה מבטא את הערך המוסף שהיחידה תרמה למוצר (ראו: עניין חוסין, פס' 5 לפסק דינו של השופט (כתוארו אז) א' גרוניסופס' 4 לפסק דינה של השופטת א' פרוקצ'יה; עניין קלאבמרקט, פס' 21 לפסק דינה של השופטת א' פרוקצ'יה).

           לשיטה זו, של חיוב במס עסקאות לצד מתן אפשרות לניכוי מס תשומות, יש להוסיף את המציאות הכלכלית שבה כל חוליה בשרשרת הייצור וההפצה של מוצר "מגלגלת" את נטל המס המוטל עליה, בגין הערך המוסף כאמור, כמו גם את נטל המס ש"גולגל" אליה על-ידי החוליות הקודמות, אל החוליה שאחריה, באמצעות גילום נטל המס במחיר המוצר. כתוצאה מכך, בסופו של דבר, החוליה האחרונה בשרשרת - קרי: הצרכן הסופי שאינו רשאי לנכות מס תשומות - היא שנושאת במלוא נטל המס. היטיב לתאר זאת המלומד א' נמדר:

זכותו של עוסק לנכות את המס ששולם בעבור הוצאותיו גורמת לכך שאין למס השפעה אקטואלית בעיסקאות בין עוסקים שונים, שכן מה שזה משלם השני מקבל בחזרה משלטונות המס. ואולם, חיובם במס של עוסקים יוצר "כדור שלג מתגלגל" הכולל בתוכו את כל הערכים המוספים של כל העוסקים בשרשרת הייצור של המוצר. בצורה זו ה[יחידה העסקית] משלמת מס על הערך המוסף נטו, ולמרות שהעוסק הבא מנכה זאת כמס תשומות הרי שהמוצר נושא עמו את ה"תג" של המס הכלול במוצר. ואולם, כאשר המוצר נמכר לצרכן הסופי הוא יישא בנטל מלוא המס של כל היצרנים בשרשרת היצור, שהינו הערך המוסף הסופי של המוצר או השירות הספציפי שנרכש או שנתקבל על ידו (נמדר - כרך א, בעמ' 38-37).

           (ראו גם: שם, בעמ' 39; ע"א 364/81 מנהל אגף המכס והבלו נ' "אתא" חברה לטקסטיל בע"מ, פ"ד לז(2) 744, 754 (1983) (להלן: עניין אתא); אבי פרידמן מס ערך מוסף: החוק וההלכה 45-43 (מהדורה שנייה, 2010) (להלן: פרידמן); עניין קלאבמרקט, פס' 22-21 לפסק דינה של השופטת א' פרוקצ'יה וההפניות שם)).